Що відноситься до біологічних активів?

Тварини або рослини, від яких отримують сільгосппродукцію, називають біологічними активами. Наприклад, від основного стада ВРХ отримують молоко, гній (сільгосппродукцію), приплід (додаткові біологічні активи). Кеш

Що таке довгострокові біологічні активи?

До довгострокових біологічних активів відносяться багаторічні насадження, зокрема сади, виноградники, плантації хмелю і ягідних культур, багаторічні трави тощо, а також тварини основного стада ВРХ, свиней, коней, овець.

Який рахунок призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух поточних біологічних активів тваринництва та рослинництва?

Рахунок 21 "Поточні біологічні активи" призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух поточних біологічних активів тваринництва, зокрема тварин, що перебувають на вирощуванні та відгодівлі, птиці, звірів, кролів, сімей бджіл, а також худоби, вибракуваної з основного стада й реалізованої без ...

Облік біологічних активів - Облік і фінанси АПК: освітній портал

Біологічні активи

доктор економічних наук, професор ,

кандидат економічних наук, доцент,

Національний аграрний університет,

кафедра бухгалтерського обліку і аудиту

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

- Проанализировано методику учёта биологических активов в соответствии с требованиями Международного стандарта 41 «Сельское хозяйство» и Украинского Положения (стандарта) бухгалтерского учёта 30 «Биологические активы»;

- Обоснованы предложения по совершенствованию оценки и учёта биологических активов и определению финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных предприятий;

- Приведены схемы отражения на счетах хозяйственных операций по учёту биологических активов.

Key issues are examined:

- The method to accounting of biological assets according to requirements of international standard 41 "Agriculture" and Ukrainian standard "Biological assets" is analysed.

- Proposals on improvement of biological assets evaluation and accounting and financial results determination are grounded.

- The correspondences of accounts and schemas of transactions of biological assets accounting are shown.

Постановка проблеми. Реформування бухгалтерського обліку в Україні здійснюється у відповідності до вимог міжнародних стандартів. З 1 січня 2003 р. набрав чинності міжнародний стандарт бухгалтерського обліку “Сільське господарство”. В Україні аналогічне Положення (стандарт) бухгалтерського обліку [ далі - П(С)БО ] 30 “Біологічні активи” набирає чинності з 1 січня 2007 р. Запропоновано новий порядок обліку в сільському господарстві, який не має широкого застосування в світовій практиці, а в Україні це робиться вперше. Появилась низка невирішених методологічних і практичних питань, пов’язаних з веденням обліку біологічних активів, зокрема, уточнення їх складу, оцінка, визнання фінансових результатів тощо.

Аналіз останніх публікацій . Розвитку теорії практики ведення бухгалтерського обліку сприяють праці українських вчених Ф.Ф.Бутинця, С.Ф.Голова, М.Я.Дем’яненка, М.Ф.Огійчука і зарубіжних К.Друрі., Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера та ін.

Проте залишаються мало вивченими питання ведення обліку виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції в нових аграрних формуваннях. 19 травня 2006 р. в ННЦ “Інститут аграрної економіки” УААН відбулося обговорення проекту “Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів” (далі - “Методичні рекомендації”) [6], який підготував Науково-дослідний фінансовий інститут при Міністерстві фінансів України. Організатор цього обговорення зав. відділом методології обліку та аудиту В.М.Жук [5] подав нові методологічні засади обліку сільськогосподарської діяльності та проблеми практичного застосування П(С)БО 30 “Біологічні активи” [8].

Метою даної статті є аналіз методики обліку біологічних активів у відповідності до вимог П(С)БО 30 “Біологічні активи” та обґрунтування пропозицій по її удосконаленню для використання в сільськогосподарських формуваннях.

Виклад основного матеріалу. Зміст П(С)БО 30 “Біологічні активи” та Методичних рекомендацій дає підставу виділити три групи питань:

1) визнання біологічних активів;

2) оцінка біологічних активів;

3) використання рахунків для обліку біологічних активів.

П(С)БО 30 “Біологічні активи” дає таке визначення термінів:

1. Біологічний актив – тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди;

2. Біологічні перетворення – процес якісних і кількісних змін біологічних активів;

3. Група біологічних активів – сукупність подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування тварин або рослин;

4. Додаткові біологічні активи – біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень.

Отже, біологічний актив – це “явище життя”, тобто живі тварини або рослини, які здатні до біологічної трансформації. Вони можуть забезпечувати: процес виробництва нових неживих продуктів, наприклад, корови дають молоко; процес відтворення нових живих тварин, наприклад, корови народжують телят. З ходом часу біологічні активи можуть поліпшувати свої якості (відбувається ріст рослин, телят тощо), або їх погіршувати (плодовий сад старіє і втрачає продуктивність, телята зменшують свою вагу тощо).

Біологічний актив визнається активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов’язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена. Тобто визнання аналогічне як і інших активів.

Таким чином, мова йде про тварини, рослини та їх біологічні перетворення.

В основу побудови обліку будь-яких активів та пасивів береться їх класифікація. Тому справедливо, що у Методичних рекомендаціях дається класифікація біологічних активів, яка необхідна для розуміння їх змісту і ведення обліку.

Біологічні активи поділені на дві групи:

1. Довгострокові біологічні активи;

2. Поточні біологічні активи.

Такий поділ прийнятний. Але у першій групі виділені біологічні активи рослинництва, тваринництва та незрілі. Останні включають багаторічні насадження. На нашу думку, багаторічні насадження мають бути включені у підгрупу 1.1. "Довгострокові біологічні активи рослинництва", а не показуватися окремо.

По другій групі наведено лише чинний перелік субрахунків до рахунку 21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі" і зовсім нічого не сказано про поточні біологічні активи рослинництва, хоч далі по тексту розписано об’єкти їх обліку.

Таким чином, наведена в Методичних рекомендаціях класифікація біологічних активів потребує уточнення.

Методичними рекомендаціями [6, пункт 6.1] підтверджено, що сільськогосподарська продукція та додаткові біологічні активи при їх первісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Це відповідає Міжнародним стандартам і П(С)БО 30 “Біологічні активи”.

Методичними рекомендаціями пропонується [6, пункт 5.19] поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, які не досягли зрілості та технологічний процес їх створення не завершено, обліковувати як незавершене виробництво та оцінювати за виробничою собівартістю.

В.М.Жук [5] з цим не погоджується. Він пропонує на рахунку 23 “Виробництво” вести лише облік витрат на виробництво біологічних активів, а для обліку самих поточних біологічних активів використовувати рахунок 21, назвавши його “Поточні біологічні активи”. Взяття на баланс поточних біологічних активів відображати записом за дебетом рахунку 21 і кредитом рахунку 23.

З нашої точки зору більш логічна позиція, яка викладена у Методичних рекомендаціях. Адже об’єктом обліку біологічних активів є саме рослина, а не продукт її вирощування, який є сільськогосподарською продукцією. Площі незібраних культур на ринку продаються не часто, тобто відсутній вільний ринок, тому логічно їх відображати за собівартістю, яка і виражає їх справедливу вартість. Наприклад, після прополювання цукрових буряків їх площа стає дорожчою на вартість виконаної роботи, що відображається, і має обліковуватися за дебетом рахунку 23 у складі витрат виробництва.

В даний час вартість тварин відокремлена від витрат на їх утримання по різних рахунках (21 і 23), що є логічним і не передбачає зміни. Назва рахунку 21 “Тварини на вирощуванні та відгодівлі” чітко характеризує об’єкт обліку. Якщо рахунок 21 назвати “Поточні біологічні активи”, то змішуються тварини і рослини, бо і перші, і другі є поточними біологічними активами, а тому стане не ясно, який же це рахунок – матеріальний чи операційний (калькуляційний). П(С)БО 30 “Біологічні активи” не вносить ніяких змін у сільськогосподарську діяльність, а тому немає ніякої потреби змінювати назву синтетичних рахунків, як це передбачається Методичними рекомендаціями, а саме ними пропонується ввести рахунки: 18 "Довгострокові біологічні активи", 21 "Поточні біологічні активи". Цього робити не можна, бо рослини і тварини це зовсім різні об’єкти обліку. Така пропозиція міститься в методичних рекомендаціях, очевидно, тому, що як ми уже зазначали, при класифікації поточні біологічні активи не розмежовані на рослини і тварини.

Ми погоджуємося із В.М.Жуком, що вихід продукції від сільськогосподарської діяльності в час первісного визнання потрібно обліковувати по дебету рахунку 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” з кредита рахунку 23 “Виробництво”. Але далі В.М.Жук зазначає, що по мірі того, як підприємство визначиться, яка продукція буде приймати участь в подальшому виробництві (читай біологічних перетвореннях), такі операції відображатимуться по дебету рахунків 18 або 21 з кредиту рахунку 27. Окрім того, пише В.М.Жук, з рахунку 27 доцільно списувати в дебет рахунку 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення” (або ввести інший субрахунок) ту продукцію, яка визначена спеціалістами для використання на виробничі потреби внутрі підприємства (насіння, корми і т.д.).

З цією частиною пропозиції погодитися не можна. Аргументація така: ніякої потреби немає в тому, щоб оприбуткувати сільськогосподарську продукцію спочатку в дебет рахунку 27 з кредита рахунку 23, а потім її списувати в дебет субрахунків 211 та 208. Це буде просто зайва плутанина в бухгалтерському обліку. Спеціалісти підприємства ніколи наперед точно не визначать, яка продукція (і в якій кількості) буде використана на виробничі потреби всередині підприємства, а яка буде реалізована. Можна залишати частину зерна та іншої продукції рослинництва на посів та на корми тваринам. Але ситуація на підприємстві часто змінюється і канал використання продукції змінюється: зерно, залишене на посів, продамо, а купимо для посіву більш якісне зерно або й сіяти будемо замість проса гречку. Бухгалтерський облік зерна та іншої продукції, яка буде в майбутньому продана, згодована тваринам чи перероблена нічим не відрізняється у зв’язку з можливим її використанням. Тому немає потреби шукати відмінності там, де їх немає. Тим більше, що сільськогосподарська продукція при її первісному визнанні має оцінюватися за справедливою вартістю незалежно від того, на якому рахунку вона буде обліковуватися. Продукція – це не рослина, яка є біологічним активом.

Рахунки 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” і 20 “Виробничі запаси” мають зовсім різне призначення. На рахунку 27 обліковують сільськогосподарську продукцію власного виробництва, тобто аналогічно як у інших галузях на рахунку 26 “Готова продукція” відображають готову продукцію, а на рахунку 20 – куплені а не власні, виробничі запаси.

На нашу думку, куплені зерно, молоко, яйця, комбікорми тощо не відносяться до біологічних активів. Це просто матеріальні запаси, призначені для виробництва, аналогічно як метал у промисловому виробництві, цегла у будівництві тощо. До біологічних активів можуть бути віднесені лише ті цінності, які вироблені у даному підприємстві. Цю думку підтверджено також П(С)БО 30 “Біологічні активи”, в якому зазначено, що його норми не поширюються на сільськогосподарську продукцію, що зберігається після її первісного визнання. Наприклад, куплений гній і куплені мінеральні добрива мають однакове призначення, але ні перший, ні другі не повинні відноситися до біологічних активів. Куплені тварини по суті є біологічними активами, а на них не поширюється П(С)БО 30.

Найбільш дискусійним залишається питання оцінки біологічних активів. П(С)БО 30 “Біологічні активи” передбачає, що біологічні активи відображаються на дату проміжного і річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю (пункти 10, 11 положення).

В цій частині В.М.Жук дає цікаву пропозицію: “Для вирішення зазначених проблем пропонуємо внести зміни до П(С)БО 30, яким передбачалась би можливість в початковий період його застосування (наприклад 2007 – 2010 рр.):

- по-перше, мати можливість застосовувати для оцінки серед іншого і планову собівартість сільгосппродукції з калькулюванням в кінці року до фактичної, як це і є зараз”.

Ми переконані, що якщо така пропозиція буде врахована, то ніхто практично ніяких змін у бухгалтерському обліку у зв’язку з біологічними активами робити не буде. Справді, можна погоджуватися на підприємстві, що фактична собівартість сільськогосподарської продукції і є справедливою ціною. Тоді облік ведемо практично без змін за чітко відпрацьованою і перевіреною в нас роками методикою.

Але методологія обліку, встановлена П(С)БО 30 “Біологічні активи”, передбачає визначати фінансовий результат від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів з наступними уточненнями його на кожну дату балансу та на дату реалізації. Саме це і є головним нововведенням. Воно полягає в тому, що в сільському господарстві будемо визначати фінансовий результат під час виходу продукції із виробництва, а не у момент її реалізації, як це робиться у всіх інших галузях економічної діяльності. Тут основа проблеми.

Виникає законне питання – чи потрібно в сільському господарстві створювати свою галузеву принципово відмінну бухгалтерію в частині визначення та обліку фінансових результатів?

Особливість сільськогосподарського виробництва якраз і полягає в тому, що тут використовуються біологічні активи, які здатні до біологічної трансформації і до відтворення самих себе. Отже, потрібно враховувати ці процеси. Але облік має бути побудований так, щоб були дотримані його принципи, а одержану інформацію можна порівнювати з показниками різних підприємств.

Методичними рекомендаціями передбачено первісне визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів відображати за дебетом рахунку 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" і кредитом рахунку 23 "Виробництво". При цьому продукцію оцінюють за її справедливою вартістю, а відхилення від неї показують на рахунках 71 "Інший операційний дохід" (дохід від первісного визнання) і 94 "Інші витрати операційної діяльності" (витрати від первісного визнання) в кореспонденції з рахунком 23 "Виробництво" (табл. 1).

1) справедлива вартість одержаної сільськогосподарської продукції дорівнює її собівартості;

2) справедлива вартість одержаної сільськогосподарської продукції перевищує її собівартість;

3) справедлива вартість одержаної сільськогосподарської продукції нижча від її собівартості.

Приклад. Фактична собівартість (витрати) одержаної продукції в кожному варіанті була 100 тис. грн, справедлива її вартість у першому варіанті становила 100 тис. грн, у другому - 130 тис. грн, у третьому - 80 тис. грн. У всіх трьох варіантах по першій операції відображено облік витрат (рис. 1).

Облік доходів (витрат) від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів

Зміст господарських операцій